Loi de finances pour 2019 : Elargissement de l’abus de droit aux opérations à but principalement fiscal

Actualité Fiscale

Jusqu’à présent, pour requalifier une opération sur le fondement de l’abus de droit, l’administration devait démontrer soit que l’opération était fictive (cas d’une donation déguisée en vente) soit que l’opération constituait une fraude à la loi.

L’abus de droit par fraude à la loi impliquait que deux conditions soient simultanément remplies. Le contribuable devait avoir obtenu un avantage fiscal par une application littérale des textes à l’encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs et avoir agi dans un but exclusivement fiscal.

La loi de finances pour 2019 élargit la notion d’abus de droit par fraude à la loi aux opérations à but principalement fiscal.

En effet, le livre des procédures fiscales est complété par un article L64 A qui prévoit que « l’administration est en droit d’écarter, comme ne lui étant pas opposables, les actes qui recherchant le bénéfice d’une application littérale des textes (…) à l’encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ont pour motif principal d’éluder ou d’atténuer les charges fiscales que l’intéressé, si ces actes n’avaient pas été passés ou réalisés, aurait normalement supportées ».

Avec l’ancienne définition de l’abus de droit, il était rare qu’un montage procurant un avantage fiscal constitue une fraude à la loi. Il relevait au contraire le plus souvent de la simple habileté fiscale.

Ainsi, le comité de l’abus de droit qui peut être saisi par le contribuable ou par l’administration en cas de désaccord sur les rectifications notifiées sur le fondement de l’abus de droit n’était jusqu’à présent amené à examiner que quelques opérations chaque année. Par exemple, en 2017, le comité de l’abus de droit a examiné 43 affaires et a considéré qu’il y avait abus de droit dans 19 d’entre elles.

Qu’en sera-t-il avec la nouvelle définition ? Il est à craindre que les rectifications fondées sur ce nouvel abus de droit se multiplient. En effet, les opérations qui ont entre autres objectifs celui d’atténuer la charge fiscale sont nombreuses. Il reviendrait alors aux juridictions d’apprécier pour chaque opération le poids relatif des différents motifs ayant animé le contribuable et de déterminer si l’objectif fiscal était principal ou secondaire.

Ce n’est pas la première fois que le législateur tente d’élargir la notion d’abus de droit aux opérations à but principalement fiscal. En effet, une première tentative avait eu lieu à l’occasion du vote de la loi de finances pour 2014 mais avait été censurée par le Conseil constitutionnel.

A l’époque les sages avaient rappelé dans leur décision que l’objectif de valeur constitutionnelle d’accessibilité et d’intelligibilité de la loi imposait au législateur « d’adopter des dispositions suffisamment précises et des formules non équivoques afin de prémunir les sujets de droit contre (…) le risque d’arbitraire sans reporter sur des autorités administratives ou juridictionnelles le soin de fixer des règles dont la détermination n’a été confiée par la Constitution qu’à la loi ».

Ils avaient également rappelé que le législateur avait « l’obligation de fixer lui-même le champ d’application de la loi pénale et de définir les crimes et délits en termes suffisamment précis ».

Le Conseil constitutionnel avait en outre considéré qu’en élargissant l’abus de droit aux opérations aux motifs principalement fiscaux le texte conférait « une importante marge d’appréciation à l’administration fiscale ».

Les sages avaient enfin relevé que la procédure de l’abus de droit était assortie d’une pénalité de 80% et qu’en conséquence le législateur ne pouvait sans méconnaître les principes constitutionnels élargir l’abus de droit aux opérations à motif principalement fiscal.

Cette fois le Conseil constitutionnel n’a pas été saisi et n’a donc pas eu l’occasion de se prononcer, avant la promulgation de la loi, sur le caractère constitutionnel ou non de cet élargissement.

Il pourrait être amené à le faire dans l’avenir à l’occasion d’une question prioritaire de constitutionnalité (QPC). Rappelons en effet que toute partie à une instance peut soulever une QPC. On peut donc imaginer qu’un contribuable contre lequel aura été mis en œuvre la procédure d’abus de droit pour motif principalement fiscal introduise une QPC et qu’en conséquence le Conseil constitutionnel soit appelé à se prononcer sur le caractère constitutionnel ou non des dispositions de l’article L64 A du LPF issu de la loi de finances pour 2019.

Pour tenter de se prémunir contre une censure du Conseil constitutionnel le législateur n’a pas, contrairement à ce qu’il avait fait dans la loi de finances pour 2014, remplacé dans l’article L64 du LPF la notion de motif exclusivement fiscal par la notion de motif principalement fiscal. Il a choisi, au contraire, de créer à côté de l’article L64 qui vise l’abus de droit par fictivité ou à motif exclusivement fiscal un article L64 A qui vise l’abus de droit à motif principalement fiscal et de ne pas assortir ce second abus de droit des pénalités de 80%.

Il n’est pas certain que cette précaution suffira à ce que ce second abus de droit ne soit pas considéré comme contraire à la constitution. En effet, cette nouvelle procédure ne semble pas prémunir les contribuables contre le risque d’arbitraire et laisse une marge d’appréciation importante à l’administration fiscale.

Malheureusement, il pourrait s’écouler plusieurs années avant que le Conseil constitutionnel soit saisi d’une QPC sur ce sujet.

Dans l’intervalle, espérons que l’administration fiscale publiera ses commentaires sur ce nouvel abus de droit ainsi qu’une liste d’opérations qui selon elle sont abusives parce que motivées par un but principalement fiscal et celles qui, toujours selon elle, ne le sont pas.

A cet égard, il serait souhaitable que ces précisions soient apportées avant le 31 décembre 2019. En effet, la loi a prévu que le second abus de droit ne pourrait être utilisé par l’administration qu’à compter du 1er janvier 2021 et ne pourrait s’appliquer qu’aux opérations réalisées à compter du 1er janvier 2020.

Enfin, compte tenu de cette entrée en vigueur décalée, soulignons qu’il est possible jusqu’au 31 décembre 2019 de réaliser des opérations à but principalement fiscal sans craindre la sanction de l’abus de droit.

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« Flat tax », impôt sur la fortune immobilière et prélèvement à la source de l’impôt sur le revenu

Le 27 septembre dernier, le Gouvernement présentait son projet de loi de finances, le premier du quinquennat d’Emmanuel Macron.

Le texte a été adopté en lecture définitive par l’Assemblée nationale le 21 décembre. Saisi de différents recours de parlementaires, le Conseil constitutionnel a quant à lui rendu sa décision le 28 décembre dernier.

Ainsi la loi de finances pour 2018 est parue le 31 décembre 2017 au Journal officiel, promulguée par le président de la République.

« Flat tax », prélèvement à la source de l’impôt sur le revenu et Impôt sur la Fortune Immobilière (IFI) font de 2018 une année riche en changements en matière de fiscalité patrimoniale.

La « Flat Tax » ou le prélèvement forfaitaire unique

La « flax tax » marque le retour à un principe d’imposition forfaitaire des revenus et des plus-values financiers ; principe qui s’était appliqué pour la dernière fois à l’imposition des revenus de 2012. Son taux est fixé à 30%, prélèvements sociaux de 17,2% compris.

Cette imposition forfaitaire est applicable aux revenus perçus et aux plus-values réalisées depuis le 1er janvier 2018. S’agissant des dividendes, des intérêts et des plus-values sur valeurs mobilières 2017 – qui devront être déclarés dans la déclaration de revenus à souscrire au printemps – ils seront encore imposés au barème. Il faudra donc attendre 2019 et l’imposition des revenus de l’année 2018 pour mesurer complètement l’impact de la « flat tax ». C’est notamment en 2019, lors du dépôt de la déclaration 2018, que les contribuables qui y auront intérêt pourront renoncer à la « flat tax » et opter pour l’imposition au barème. Cela étant, les acomptes d’impôt sur le revenu qui sont retenus sur les dividendes et les intérêts perçus en 2018 sont d’ores et déjà abaissés.

Le prélèvement à la source

S’agissant du prélèvement à la source de l’impôt sur le revenu, il ne démarrera que le 1er janvier 2019 mais fera que certains revenus 2018 (non exceptionnels) ne seront jamais imposés.

Ce ne sera pas le cas des dividendes, des intérêts et des plus-values sur valeurs mobilières 2018 dont nous venons de voir qu’ils seront imposés forfaitairement à 30% en 2019 (avec, pour les dividendes et les intérêts, paiement d’un acompte lors de l’encaissement en 2018). En effet, les revenus et les plus-values mobiliers n’appartiennent pas à la liste des revenus pour lesquels le prélèvement à la source sera mis en œuvre.

En revanche, appartiennent à cette liste les salaires, les pensions, les indemnités chômage, les revenus des professions non-salariées et les revenus fonciers. Pour ces revenus, le prélèvement à la source sera mis en œuvre le 1er janvier 2019.

Aussi, afin d’éviter qu’en 2019 les contribuables n’aient à supporter à la fois la retenue à la source sur leurs revenus 2019 et le paiement de l’impôt au titre de leurs revenus 2018, ces derniers ne seront en fait pas imposés. Cette non-imposition prendra la forme d’un crédit d’impôt, dénommé crédit d’impôt modernisation du recouvrement (CIMR), qui viendra annuler la quote-part d’impôt afférente aux revenus 2018 appartenant à une catégorie pour laquelle le prélèvement à la source est mis en œuvre à compter du 1er janvier 2019.

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Schématiquement, un contribuable qui n’a qu’un salaire verra son impôt sur le revenu 2018 annulé totalement par l’effet du CIMR et n’aura donc rien à payer en 2019 au titre de son salaire 2018. Pour autant, dans une telle situation, le bénéfice d’une réduction d’impôt au titre d’un don à une œuvre fait en 2018 ou du crédit d’impôt au titre de l’emploi d’un salarié à domicile en 2018 sera préservé puisque le contribuable se verra rembourser les montants correspondants. Un contribuable dont le revenu est composé à 60% d’une retraite et à 40% de dividendes verra quant à lui son impôt sur le revenu 2018 annulé à hauteur de 60% par l’effet du CIMR et restera redevable du solde, soit 40%, correspondant à la part des dividendes dans son revenu total.

Les lois de finances de fin d’année n’ont pas apporté de changement à ce dispositif voté en 2017 et dont la mise en œuvre a été décalée d’un an. Elles ont néanmoins été l’occasion d’apporter quelques aménagements. En particulier, il a été prévu d’encadrer les conditions de déduction des primes versées sur un PERP ou sur un autre dispositif d’épargne retraite facultatif en 2019 afin que les contribuables concernés n’aient pas intérêt à cesser leur versement en 2018 et à les reporter sur 2019. Cette mesure anti-optimisation de l’année de transition vient compléter celles prévues dans le texte initial et destinées, par exemple, à empêcher que les titulaires de revenus fonciers ne reportent la totalité de leurs travaux en 2019 ou que les personnes pouvant contrôler leur rémunération (dirigeants, professions non salariées) ne soient tentées de « gonfler » leur revenu 2018.

L’Impôt sur la Fortune Immobilière (IFI)

Enfin l’IFI devra être déclaré et payé pour la première fois en 2018. Cela constitue un changement important car si l’IFI est proche de l’ISF qu’il remplace, il n’en constitue pas moins un nouvel impôt.

Le seuil d’imposition et le fait générateur (détention au 1er janvier d’un patrimoine taxable excédant 1 300 000 €), le barème et le mécanisme de plafonnement de l’impôt (à 75% des revenus) ou encore la composition du foyer fiscal (le redevable, son conjoint ou concubin et leurs enfants mineurs) sont les mêmes que pour l’ISF.

En revanche, le fait que l’actif taxable soit limité aux immeubles a conduit le législateur à prévoir des règles de taxation des immeubles détenus au travers de sociétés et des règles de déduction du passif qui sont totalement nouvelles.

Immeubles détenus en direct et au bilan des sociétés

Devront être déclarés à l’IFI les immeubles détenus en direct mais également ceux figurant au bilan de sociétés dont les redevables détiennent des titres et ce, même si les sociétés en cause ne sont pas à prépondérance immobilière. Echapperont néanmoins à l’IFI les immeubles figurant au bilan de sociétés ayant une activité industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou libérale et affectés à l’activité. Il en sera de même de l’immobilier affecté à l’activité professionnelle du redevable. Par ailleurs, alors que dans le texte présenté initialement, ils étaient taxables, les titres de foncières cotées seront exonérés d’IFI sous réserve que le redevable détienne moins de 5% du capital et des droits de vote de la foncière. A l’inverse, les titres de SCPI ou d’OPCI sont taxables qu’ils soient détenus directement ou au travers de contrats d’assurance-vie ou de capitalisation.

Dettes grevant les biens immobiliers

Leur déductibilité est encadrée. Ainsi, les dettes contractées auprès d’un membre du foyer fiscal ne sont pas déductibles. Il en est de même des dettes contractées auprès d’autres membres du groupe familial (ascendants, descendants, frères et sœurs) ou auprès d’une société contrôlée par le redevable seul ou avec son groupe familial, sauf à démontrer le caractère normal des conditions du prêt.

Emprunt in fine

En présence d’un emprunt in fine, un amortissement linéaire théorique sur la durée de l’emprunt devra être pratiqué. Ainsi, pour un prêt in fine de 10 ans, à l’issue de la première année du prêt, seuls 90% du montant du prêt pourront être portés en passif. Cette règle d’amortissement théorique des emprunts in fine est applicable aux emprunts contractés par le redevable. En revanche, elle n’est pas applicable aux emprunts in fine figurant au passif d’une société dont les droits sociaux sont taxables.

Par ailleurs, lorsqu’une société aura été constituée pour racheter au redevable un immeuble et que cette société se sera endettée pour ce rachat, la dette ne pourra pas être déduite pour la valorisation des droits sociaux.

Recours massif à l’emprunt

Une règle destinée à éviter le recours massif à l’emprunt pour financer l’immobilier a également été prévue. Ainsi, pour les redevables ayant un actif taxable d’une valeur supérieure à 5 M€ et des dettes déductibles excédant 60% de la valeur des actifs, la quote-part de dettes excédant ce seuil ne sera déductible qu’à hauteur de moitié. Cette limitation est applicable aux dettes contractées par le redevable et les membres de son foyer fiscal sauf à ce que le redevable puisse justifier qu’elles n’ont pas été contractées dans un but principalement fiscal. En revanche, elle ne vise pas les dettes figurant au bilan des sociétés dont le redevable ou les membres de son foyer fiscal sont associés.

Démembrement de propriété

Enfin, en présence d’un démembrement de propriété, c’est en principe l’usufruitier qui sera redevable de l’IFI sur la valeur en pleine propriété de l’immeuble. Toutefois, lorsque l’usufruitier tient son droit de l’article 757 du Code civil, c’est-à-dire lorsqu’il est usufruitier par suite du décès de son époux, il ne sera imposable que sur la valeur de son usufruit déterminé sur la base du barème fiscal (ce barème prévoit par exemple que l’usufruit d’une personne ayant entre 71 ans et 81 ans est évalué à 30% de la pleine propriété). Les enfants nus propriétaires seront quant à eux redevables de l’IFI sur la valeur de leur nue-propriété. Cette répartition de la base imposable entre usufruitier et nu propriétaire ne sera appliquée que lorsque l’époux survivant tient son droit de la Loi. Elle ne s’appliquera pas s’il tient son droit d’une disposition testamentaire ou d’une donation au dernier vivant de son conjoint décédé. En revanche, cette ventilation de la base imposable entre l’époux survivant usufruitier et les enfants nus propriétaires devra être appliquée quelle que soit la date du décès (le texte voté au parlement prévoyait de n’appliquer cette ventilation qu’aux successions ouvertes à compter du 1er janvier 2018 mais cette limitation a été censurée par de Conseil constitutionnel).

Toutes ces nouvelles règles devront être appliquées par les redevables en mai prochain lors de l’établissement de leur déclaration de revenus 2018. En effet, il n’y aura pas de déclaration spécifique pour l’IFI. Les redevables de l’IFI devront renseigner dans leur déclaration de revenus le montant de leur patrimoine immobilier taxable brut et net et y joindre des annexes détaillant et évaluant leurs actifs immobiliers. Les redevables de l’IFI ont également jusqu’à mai prochain pour faire un don à une fondation susceptible de leur donner droit à une réduction d’IFI égale à 75% du montant du don retenu dans la limite d’un plafond de 66 667 € soit une réduction maximale de 50 000 €.

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Document rédigé le 24 janvier 2018.

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La France est-elle un Etat de droit fiscal ?

Tribune publiée sur le site Internet de L’Agefi Actifs le 25 octobre 2016

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La France est-elle un Etat de droit fiscal ? La question mérite d’être posée à la lecture de l’article 4 du projet de loi de Finances pour 2017 présenté en Conseil des ministres le 28 septembre.

Cet article vise, selon l’exposé des motifs du projet de loi, à lutter contre des «stratégies d’optimisation fiscale abusive détournant le dispositif (du plafonnement de l’ISF) de sa finalité».

Rappelons que ce dispositif est destiné à empêcher qu’un redevable paie plus de 75% de ses revenus en impôts. 

Afin de priver d’effet ce mécanisme, l’article 4 du projet de loi de Finances prévoit que les redevables de l’ISF qui contrôlent une société soumise à l’impôt sur les sociétés pourraient être contraints de prendre en compte, dans le calcul du plafonnement de leur ISF, les revenus perçus par cette société quand bien même ladite société ne leur redistribue aucun revenu.

Cette tentative d’intégrer, dans le calcul du plafonnement de l’ISF, des revenus fictifs n’est pas une première. En effet, une mesure similaire avait déjà été insérée dans le projet de loi de Finances pour 2013. Elle avait été censurée par le Conseil constitutionnel le 29 décembre 2012.

Le Conseil constitutionnel avait alors considéré qu’en intégrant «dans le revenu du contribuable pour le calcul du plafonnement (…) des sommes qui ne correspondent pas à des bénéfices ou revenus que le contribuable a réalisés ou dont il a disposé, (…) le législateur a fondé son appréciation sur des critères qui méconnaissent l’exigence de prise en compte des facultés contributives» et que, par suite, les dispositions en cause devaient être déclarées contraires à la Constitution.

Il est surprenant que le gouvernement ne fasse aujourd’hui aucun cas de cette décision.

A dire vrai, la surprise n’est pas totale puisqu’il ne s’agit pas de la première tentative de remise en cause de cette décision du Conseil constitutionnel.

En effet, le Conseil constitutionnel, dans sa décision du 29 décembre 2012, avait censuré la disposition assimilant à un revenu réalisé pour le plafonnement de l’ISF, le bénéfice distribuable, mais non distribué, d’une société soumise à l’IS contrôlée par le redevable.

Mais le Conseil constitutionnel, dans la même décision, avait également censuré la disposition qui assimilait à un revenu réalisé les intérêts capitalisés au sein d’un contrat d’assurance vie ou d’un contrat de capitalisation détenu par le redevable.

Pourtant, en juin 2013, faisant fi de cette décision du Conseil constitutionnel, l’administration fiscale a publié une instruction dans laquelle elle a indiqué que les intérêts acquis sur le fonds en euros des contrats d’assurance vie ou de capitalisation constituaient un revenu à prendre en compte pour le plafonnement de l’ISF.

Parallèlement, en octobre 2013, faisant également fi de cette décision, un amendement au projet de loi de Finances pour 2014 était déposé pour tenter d’inscrire dans la loi le fait que les intérêts des fonds en euros des contrats d’assurance vie ou de capitalisation constituaient un revenu pour le plafonnement.

Ces deux tentatives de remise en cause de la décision du Conseil constitutionnel furent censurées en décembre 2013. La première par le Conseil d’Etat, la seconde par le Conseil constitutionnel.

Dans cette nouvelle décision, le Conseil constitutionnel n’a pas manqué de souligner qu’en adoptant des dispositions analogues à celles censurées l’année précédente, le législateur « avait méconnu l’autorité qui s’attache, en vertu de l’article 62 de la Constitution, à la décision du Conseil constitutionnel ». Il est donc pour le moins surprenant que le projet de loi de Finances présenté par le gouvernement cette année méconnaisse à nouveau l’autorité de la chose jugée.

Ajoutons que lors de son examen par la Commission des finances de l’Assemblée nationale, le problème de constitutionnalité de l’article 4 du projet de loi de Finances a été évoqué.

Pourtant, plutôt que d’adopter un amendement de suppression de cet article, la Commission des finances de l’Assemblée nationale a, au contraire, adopté un amendement élargissant sa portée. En effet, selon cet amendement, pourraient également être intégrés dans les revenus à prendre en compte pour le plafonnement les «emprunts effectués par les contribuables pour financer leurs dépenses courantes».

Le Conseil constitutionnel devrait donc être amené à être saisi une troisième fois sur la définition de ce qu’est ou n’est pas un revenu. Un emprunt, qui doit être remboursé, n’est assurément pas un revenu pour l’emprunteur, pas plus que le bénéfice d’une société n’est un revenu pour ses actionnaires tant qu’une distribution de dividendes n’a pas été votée.

 

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